Capita di sovente che gli enti pubblici eroghino contributi a enti non commerciali al fine di fornire, sostenere, sviluppare o promuovere servizi sociali che essi non sono in grado di rendere. Tuttavia bisogna effettuare delle opportune distinzioni che scaturiscono dalla riconducibilità di tali dazioni di denaro a corrispettivi ovvero a contributi al fine di adottare il corretto comportamento contabile e fiscale. In particolare, dal punto di vista dell’imposta sul valore aggiunto, le erogazioni qualificabili come “contributi”, in quanto mere movimentazioni di denaro, saranno escluse dall’imposta, mentre quelle configurabili come “corrispettivi” per prestazioni di servizi o cessioni di beni vi saranno assoggettate. Ai sensi della normativa comunitaria, il discrimine per l’individuazione o meno dell’assoggettabilità ad iva sta nella sussistenza o meno di una correlazione tra attività finanziata ed elargizione di denaro. Più volte l’amministrazione finanziaria si è pronunciata sul tema chiarendo che, in linea generale, un contributo assume rilevanza ai fini iva se erogato a fronte di un’obbligazione di fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto. Di contro, l’esclusione dal campo d’applicazione dell’IVA è stata ravvisata ogni qual volta il soggetto che riceve il contributo non diventa obbligato a dare, fare, non fare o permettere qualcosa come controprestazione. La Circolare n. 34/E del 21 novembre 2013 ci viene in soccorso per stabilire il corretto trattamento tributario da attribuire ad un contributo pubblico.
CRITERI GENERALI PER LA DEFINIZIONE GIURIDICA E TRIBUTARIA DELLE EROGAZIONI, DA PARTE DELLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI COME CONTRIBUTI O CORRISPETTIVI
La qualificazione di una erogazione quale corrispettivo ovvero quale contributo deve essere individuata innanzi tutto in base a norme di legge, siano esse specifiche o generali, nonché a norme di rango comunitario.
Contributi non aventi la natura di corrispettivo
a) Può affermarsi che l’amministrazione non opera all’interno di un rapporto contrattuale quando le erogazioni sono effettuate in esecuzione di norme che prevedono l’erogazione di benefici al verificarsi di presupposti predefiniti, come ad esempio nel caso degli aiuti di Stato automatici, ovvero in favore di particolari categorie di soggetti (ad esempio contributi a valere sulle imposte dirette in favore delle confessioni religiose firmatarie di accordi con lo Stato o di associazioni, destinatarie del 5 o dell’8 per mille dell’IRPEF).
b) E’ altresì agevole individuare la natura di contributo delle erogazioni nei casi in cui l’amministrazione agisce con riferimento all’articolo 12 della legge 7 agosto 1990, n. 241, contenente la disciplina dei provvedimenti amministrativi attributivi di vantaggi economici. In base al citato articolo 12, pertanto, la concessione di sovvenzioni, contributi, sussidi, ed ausili finanziari e l’attribuzione di vantaggi economici di qualsiasi genere, la cui concessione è subordinata alla predeterminazione e alla pubblicazione dei criteri e delle modalità cui le amministrazioni procedenti devono attenersi, non assumono la natura di corrispettivo.
c) Altre volte, il procedimento per la erogazione di somme è definito a livello comunitario ed attuato nell’ordinamento domestico attraverso bandi o delibere di organi pubblici (per esempio il CIPE). Anche in questi casi l’erogazione di vantaggi economici in favore dei soggetti individuati dal regolamento comunitario si inserisce nella funzione amministrativa ed esula dallo schema dei contratti a prestazioni corrispettive.
d) Le somme erogate dai soci – ivi incluso, ovviamente, il socio avente soggettività di diritto pubblico – in base alle norme del codice civile, quali apporti di capitale, esposti in bilancio all’interno del patrimonio netto, non possono essere considerate corrispettivi di prestazioni di servizi in quanto si inseriscono nell’ambito del rapporto associativo e non sono collegate ad alcuna controprestazione da parte del beneficiario (apporti di capitale e coperture di disavanzi).
Contributi aventi la natura di corrispettivo
- Con ogni evidenza le erogazioni conseguenti alla stipula di contratti in base al codice dei contratti pubblici, adottato in recepimento di apposite direttive comunitarie, possono ricomprendersi all’interno dello schema contrattuale.
- Si opera all’interno del medesimo schema (e quindi si è in presenza di una erogazione-corrispettivo a fronte di una prestazione di servizi) anche se i contratti sono stipulati al di fuori o in deroga alle norme del codice dei contratti pubblici: ciò avviene quando il contratto a prestazioni corrispettive regola rapporti per settori esclusi a norma dello stesso codice (per esempio: contratti riguardanti la sicurezza nazionale), ovvero quando i rapporti sono costituiti con soggetti dai particolari requisiti per i quali gli affidamenti sono effettuati al di fuori delle regole del medesimo codice (per es: le società operanti secondo il modello organizzativo dell’in house providing), con la conseguenza che si rendono applicabili tutte le norme tributarie che regolano tali fattispecie.
Qualora non sia riscontrabile un riferimento normativo che individui la esatta qualificazione delle erogazioni, carenza che potrebbe rilevare sotto il profilo della legittimità dell’azione amministrativa, ma che non potrebbe comportare una diversa qualificazione sostanziale del rapporto, la natura giuridica, anche agli effetti tributari, delle somme erogate dall’amministrazione deve essere individuata caso per caso, alla luce dei criteri generali di seguito indicati, la cui applicazione, secondo l’ordine gerarchico proposto, consentirà di riscontrare la sussistenza dei presupposti idonei alla qualificazione della fattispecie.
a) Acquisizione da parte dell’ente erogante dei risultati dell’attività finanziata (o corrispettività tra elargizione di denaro ed attività finanziata)
b) Previsione di clausola risolutiva espressa o di risarcimento del danno da inadempimento
c) Criterio residuale
Anche l’assenza delle clausole a) e b), tuttavia, non necessariamente comporta che si sia in presenza di una erogazione non corrispettiva, atteso che l’attività finanziata può comunque concretizzare un’obbligazione il cui inadempimento darebbe luogo ad una responsabilità contrattuale.
Conclusioni
In sostanza, non è possibile definire, in termini generici e senza esaminare il caso concreto l’assoggettabilità o meno all’imposta sul valore aggiunto di un contributo pubblico, ma è necessario sempre verificare:
– l’aspetto contrattuale sottostante,
– la concreta volontà delle parti,
– le operazioni effettivamente svolte relativamente a tale contributo.